I. Zo skutočnosti, že sú obchodná spoločnosť alebo jej štatutárny orgán v istom (budúcom) okamihu nekontaktné, nemožno automaticky vyvodzovať, že nedošlo (v minulom období) k realizácii zdaniteľného obchodu za jej účasti, resp. že došlo k podvodnému konaniu. To, že sa v reťazci obchodujúcich spoločností nachádzajú subjekty, ktoré so správcom dane v čase daňovej kontroly nedostatočne komunikujú, nemôže byť bez ďalšieho na ťarchu kontrolovaného daňového subjektu, ktorý túto skutočnosť nevie ovplyvniť. Na strane kontrolovaného daňového subjektu nemožno mechanicky vyvodzovať zodpovednosť za nekontaktnosť deklarovaného dodávateľa alebo odberateľa a za prípadné neplnenie jeho účtovných a daňových povinností. Samotná nekontaktnosť subjektu a s tým súvisiace nepredloženie daňových a účtovných dokladov, ktorými 7 má tento subjekt disponovať, nepostačujú na vyvodenie záveru, že dotknutý dodávateľ tovar alebo služby nedodal.
II. Nekontaktnosť dodávateľa znamená v procesnej rovine iba toľko, že nemožno na účely procesov v správe daní zadovážiť a vykonať zodpovedajúci dôkaz (výsluch svedka, vyžiadanie účtovníctva atď.). To znamená, že určitá sporná skutočnosť nemôže byť potvrdená, ale ani vyvrátená týmto konkrétnym dôkazným prostriedkom. V žiadnom prípade však z toho nemožno mechanicky vyvodzovať záver o nepreukázaní určitej skutočnosti, ktorá môže byť preukázaná aj prostredníctvom iných dostupných dôkazných prostriedkov. Nekontaktnosť dodávateľa môže znamenať pre správcu dane operatívnu informáciu, ktorá ho bude viesť k ďalšiemu preverovaniu oprávnenosti nároku daňového subjektu.
(nález Ústavného súdu Slovenskej republiky, sp. zn. I. ÚS 627/2022 z 27. apríla 2023)
zdroj: pixabay.com
Z odôvodnenia:
IV.1. Všeobecne k rozloženiu a presunu dôkazného bremena v procesoch pri správe daní:
13. Ústavný súd na tomto mieste dáva do pozornosti odôvodnenie nálezu č. k. I. ÚS 259/2022-37 z 12. októbra 2022 ( ), ktorým bolo rozhodnuté o ústavnej sťažnosti toho istého sťažovateľa. V tomto náleze v časti IV.1 (body 13 až 17) ústavný súd vytýčil podrobné všeobecné východiská k rozloženiu a presunu dôkazného bremena v procesoch pri správe daní. Tieto východiská na tomto mieste nebude opakovať, ale v celom rozsahu na nich poukazuje a zotrváva na nich. Pre úplnosť je potrebné uviesť, že tieto východiská sa vzťahujú aj na tie daňové transakcie, pri ktorých sa uplatňuje mechanizmus oslobodenia od dane.
14. Ak by všetky dodávky tovarov a služieb na výstupe boli realizované v režime oslobodenia od dane podľa § 43 zákona o dani z pridanej hodnoty, tak by to malo v zásade za následok vznik nadmerného odpočtu, pretože daň na vstupe by prevyšovala daň na výstupe. Pri zdaniteľných plneniach bez uplatnenia inštitútu oslobodenia od dane by spravidla mohlo dochádzať okrem vzniku nadmerného odpočtu aj k zníženiu daňovej povinnosti (daň na vstupe je nižšia ako daň na výstupe). V každom prípade platí, že bez ohľadu na to, či sa v rámci zdaniteľných obchodov uplatňuje oslobodenie od dane alebo nie, použijú sa rovnaké pravidlá dokazovania zamerané na hlavnú skutočnosť, ktorou je existencia dodania tovaru alebo služby. V tomto smere platí, že rozsah dokazovania je daný okolnosťami konkrétneho prípadu s tým, že pri oslobodení od dane zákonná úprava stanovuje síce minimálny štandard dôkazov (IV. ÚS 424/2022), avšak nad rámec bežného vnútroštátneho dodania tovaru alebo služby, čo je dané povahou intrakomunitárnych obchodov (obchod uskutočnený medzi platiteľmi dane registrovanými v rôznych členských štátoch), pri ktorých sa uplatňuje oslobodenie od dane.
15. Esenciálnou podmienkou na oslobodenie od dane je preukázanie materiálnej existencie deklarovaného zdaniteľného plnenia medzi platiteľmi v rôznych členských štátoch vrátane jeho prepravy, a to podľa rovnakých pravidiel, akými sa spravuje dokazovanie pri uplatňovaní práva na odpočítanie dane. Dôkazné bremeno o splnení podmienok na oslobodenie od dane z pridanej hodnoty znáša daňový subjekt, ktorý oslobodenie uplatňuje. Na získanie oslobodenia od dane znáša dôkazné bremeno dodávateľ tovaru, ktorý musí preukázať, že ustanovené podmienky oslobodenia od dane vrátane podmienok zavedených členskými štátmi na zabezpečenie správnej a jednoduchej aplikácie oslobodení a na zabránenie akémukoľvek podvodu, daňovému úniku či prípadnému zneužitiu boli splnené (II. ÚS 104/2019).
IV.2. Posúdenie námietok sťažovateľa vo vzťahu k dôkaznému bremenu v jeho veci:
16. Z napadnutého rozhodnutia nevyplýva, ako najvyšší správny súd vyhodnotil námietky sťažovateľa vzťahujúce sa na posudzovanie dôkazov, ktoré produkoval v daňovom konaní, a spôsob ich spochybnenia orgánmi finančnej správy, resp. z akých dôvodov sa najvyšší správny súd stotožnil s verziou orgánov finančnej správy, podľa ktorej sťažovateľom predložené dôkazy o dodaní tovaru neboli dostatočné na preukázanie jeho nároku na odpočítanie dane.
17. Dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovarov a služieb zaťažuje daňový subjekt, avšak nie absolútne, keďže takýto výklad by pri každom preverovaní dodávky tovaru alebo služby umožňoval správcovi dane poprieť túto dodávku. Bez ohľadu na povahu dôkazov predložených daňovým subjektom je na správcovi dane, aby bol skutkový stav zistený presne a úplne, a od neho závisí, aké dokazovanie na tento účel vykoná. Daňové bremeno vzniká daňovému subjektu v okamihu, keď správca dane zákonným spôsobom a jasne vyjadrí pochybnosti o tvrdení daňového subjektu. Pochybnosti správcu dane musia byť odôvodnené a podopreté dôkazmi, ktoré majú rovnocennú výpovednú hodnotu, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené daňovým subjektom. V tejto súvislosti je potrebné poukázať tiež na to, že hodnotenie dôkazov v zmysle zásady voľného hodnotenia dôkazov nemôže byť ľubovoľné (rozsudok najvyššieho súdu č. k. 10 Šzfk 44/2019 z 24. novembra 2020; rozsudok najvyššieho súdu č. k. 1 Sžfk 22/2019 z 26. mája 2020; rozsudok najvyššieho súdu č. k. 6 Sžfk 40/2018 z 3. septembra 2019; rozsudok najvyššieho súdu č. k. 1 Sžfk 16/2018 z 13. septembra 2019). Ani záujem štátu na realizácii príjmovej stránky štátneho rozpočtu nemôže byť a nie je nadradený dodržiavaniu a rešpektovaniu práv, ktoré zákony priznávajú daňovým subjektom (I. ÚS 241/07).
18. Až kvalifikovaným spochybnením založeným na relevantných dôkazoch dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Ak daňový orgán vyslovil pochybnosti o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení, teda že išlo len o formálne vystavenie faktúr od dodávateľa, je jeho povinnosťou tieto závery náležite osvedčiť a odôvodniť, prečo považuje plnenia za fiktívne. Na vyvodenie záveru, že k dodaniu tovarov od dodávateľa nedošlo, nepostačuje bez ďalšieho iba spochybnenie dodania tovaru.
19. K predchádzajúcej judikatúre (I. ÚS 259/2022, IV. ÚS 601/2022) ústavný súd dopĺňa, že preukázateľné spochybnenie môže spočívať aj v tom, že dôkazy produkované daňovým subjektom (resp. dôkazy, ktoré majú byť v prospech skutkovej verzie daňového subjektu) sú natoľko vnútorné rozporné a protichodné (dôkazná inkonzistencia), že ako celok neposkytujú spoľahlivý a presvedčivý obraz o skutkovom deji, z ktorého vyvodzuje daňový subjekt svoje nároky. V takom prípade postačuje, aby správca dane tieto rozpory kvalifikovaným spôsobom identifikoval a zdôvodnil a vytvoril daňovému subjektu procesný priestor na pôdoryse daňového poriadku, aby sa k týmto rozporom mohol vyjadriť, resp. ich odstrániť. Rozpory, na ktoré poukazuje správca dane, však musia byť relevantného charakteru, t. j. musia spochybňovať rozhodujúce skutočnosti týkajúce sa samotnej podstaty zdaniteľného plnenia v priamom dodávateľsko-odberateľskom vzťahu daňového subjektu, pričom nestačia iba rozpory v nepodstatných detailoch.
20. Je potrebné pripomenúť procesnoprávny pohľad na správnu aplikáciu § 46 ods. 5 daňového poriadku, podľa ktorého ak správca dane vysloví pochybnosti o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení, teda že išlo len o formálne vystavenie faktúr od dodávateľa, má povinnosť aj vykonať dokazovanie, či tieto plnenia sú fiktívne. Iba samotné spochybnenie deklarovaných plnení bez reálne existujúceho reálneho základu vytvoreného správcom dane nie je akceptovateľné. V rámci postupu podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku správca dane nesmie pred daňovým subjektom tajiť „zdroje“ svojich pochybností (NAĎ, P. Poznámka k rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 10Šzfk/44/2019 z 24. novembra 2020. In: Bulletin Slovenskej komory daňových poradcov. 2021, č. 2, str. 41.).
21. Z obsahu napadnutého rozhodnutia vyplýva, že daňové orgány vo veci sťažovateľa zamerali svoju pozornosť najmä na skutočnosti mimo sféry jeho vplyvu (nezrovnalosti v preprave a skladovaní tovaru, nekontaktnosť dodávateľov a pod.), pričom sťažovateľ opakovane namietal, že nezohľadnili ním predložené dôkazy týkajúce sa priamo deklarovanej dodávky tovaru medzi sťažovateľom a jeho dodávateľom. K tomuto rozporu sa najvyšší správny súd nevyjadril. Správne súdy sa stotožnili s obyčajným konštatovaním daňových orgánov, že boli dané odôvodnené pochybnosti o reálnosti fakturovaného plnenia, na základe čoho dospeli k záveru o nedodaní tovaru.
22. Vzhľadom na to, že v rozhodovacej praxi orgánov finančnej správy, ako aj v správnom súdnictve je často používaný pojem „nekontaktnosť subjektov“ naprieč dodávateľsko-odberateľským reťazcom, považuje ústavný súd za potrebné zaujať stanovisko k tejto otázke, ktorá je spôsobilá výrazne ovplyvňovať aj výsledky dokazovania, resp. hodnotenie dôkazov.
23. Zo skutočnosti, že sú obchodná spoločnosť alebo jej štatutárny orgán v istom (budúcom) okamihu nekontaktné, nemožno automaticky vyvodzovať, že nedošlo (v minulom období) k realizácii zdaniteľného obchodu za jej účasti, resp. že došlo k podvodnému konaniu. To, že sa v reťazci obchodujúcich spoločností nachádzajú subjekty, ktoré so správcom dane v čase daňovej kontroly nedostatočne komunikujú, nemôže byť bez ďalšieho na ťarchu kontrolovaného daňového subjektu, ktorý túto skutočnosť nevie ovplyvniť. Na strane kontrolovaného daňového subjektu nemožno mechanicky vyvodzovať zodpovednosť za nekontaktnosť deklarovaného dodávateľa alebo odberateľa a za prípadné neplnenie jeho účtovných a daňových povinností. Samotná nekontaktnosť subjektu a s tým súvisiace nepredloženie daňových a účtovných dokladov, ktorými má tento subjekt disponovať, nepostačujú na vyvodenie záveru, že dotknutý dodávateľ tovar alebo služby nedodal.
24. Nekontaktnosť dodávateľa znamená v procesnej rovine iba toľko, že nemožno na účely procesov v správe daní zadovážiť a vykonať zodpovedajúci dôkaz (výsluch svedka, vyžiadanie účtovníctva atď.). To znamená, že určitá sporná skutočnosť nemôže byť potvrdená, ale ani vyvrátená týmto konkrétnym dôkazným prostriedkom. V žiadnom prípade však z toho nemožno mechanicky vyvodzovať záver o nepreukázaní určitej skutočnosti, ktorá môže byť preukázaná aj prostredníctvom iných dostupných dôkazných prostriedkov. Nekontaktnosť dodávateľa môže znamenať pre správcu dane operatívnu informáciu, ktorá ho bude viesť k ďalšiemu preverovaniu oprávnenosti nároku daňového subjektu.
25. K otázke rozloženia dôkazného bremena pri preukazovaní nároku na odpočet DPH v kontexte pochybností správcu dane ústavný súd znovu poukazuje na závery zrekapitulované v náleze č. k. I. ÚS 259/2022-37 z 12. októbra 2022 ( ), konkrétne v jeho bodoch 23 a 24, pričom zdôrazňuje, že sú to súdy rozhodujúce v správnom súdnictve, ktoré sú oprávnené verifikovať dôkazy vykonané v procese správy daní z toho hľadiska, či dôkazy, z ktorých správca dane vychádzal pri spochybnení dôkazov daňového subjektu (a teda reálnej existencie zdaniteľného plnenia), nie sú pochybné a či umožňujú učiniť skutkový záver, ku ktorému dospel orgán finančnej správy (m. m. II. ÚS 705/2017, IV. ÚS 380/2021). To platí za podmienky, že to daňový subjekt namieta v konaní pred správnym súdom.
26. Ústavný súd takisto ako v predchádzajúcom náleze (body 27 až 29 nálezu ) upozorňuje, že najvyšší správny súd nereagoval na výslovnú argumentáciu sťažovateľa relevantnou judikatúrou (rozsudky najvyššieho súdu č. k. 3 Sžf 1/2010 z 19. augusta 2010, č. k. 3 Sžf 1/2011 z 15. marca 2011) a súdneho dvora v spojených prípadoch C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum Elektronics) a C-484/03 (Bond House).
27. Zo základnej premisy chápania a konceptu inštitútu právnej zodpovednosti vyplýva, že nikto nemôže znášať zodpovednosť za konanie tretieho subjektu, na ktoré nemá žiaden dosah, resp. ktoré je mimo jeho vplyvu a moci aprobovanej právom. Každý nesie zodpovednosť za vlastné správanie, pričom výnimky z tohto pravidla môže stanoviť iba zákon (napr. ručenie za daň podľa § 69b zákona o dani z pridanej hodnoty, osobitné prípady objektívnej zodpovednosti a pod.), a preto nedostatky v účtovnej evidencii, prípadne akejkoľvek inej daňovo relevantnej dokumentácii, ako aj iné nezrovnalosti na strane tretej osoby nemožno bez opory v zákone pričítať na ťarchu daňového subjektu, ktorý je s touto osobou v dodávateľsko-odberateľskom vzťahu. Zároveň je potrebné uviesť, že tieto nedostatky na strane tretích subjektov nemusia automaticky znamenať a viesť k záveru o nepreukázaní existencie zdaniteľného plnenia za predpokladu, že kontrolovaný daňový subjekt disponuje vlastnými daňovo významnými dôkazmi, ktoré preukazujú opak.
28. Daňový subjekt nie je možné pripraviť o právo odpočítať DPH len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry, ako je nekontaktnosť jeho dodávateľov či odberateľov, nesplnenie si rôznych povinností na ich strane či neodvedenie sumy dane do štátneho rozpočtu týmito inými osobami. Finančná správa nemusí mať predstavu o úplne exaktnom priebehu jednotlivých transakcií ani nemusí v zásade nadobudnúť presvedčenie, že zvolený obchodný model daňového subjektu je optimálny alebo odôvodnený, pričom existenciu rôznych pochybností nemôže automaticky prenášať, ak nepreukáže účasť na daňovom podvode alebo vedomosť o ňom, na daňový subjekt. Iba splnenie formálnych podmienok na odpočítanie dane však nemusí stačiť na také odpočítanie, t. j. daňový subjekt môže byť povinný dokazovať aj niektoré skutočnosti rozhodné pre splnenie hmotnoprávnych podmienok na priznanie práva na odpočítanie DPH. Ak daňový subjekt splní hmotnoprávne podmienky, nedostatky v splnení formálnych podmienok zas nemusia automaticky znamenať negatívny následok pre daňový subjekt (IV.ÚS 86/2022).
29. Je v rozpore s európskym právom, ak daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože (i) osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, (ii) neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, (iii) dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a (iv) v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti. Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu (uznesenie súdneho dvora z 3. septembra 2020 vo veci C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft. proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága).
30. Pre úplnosť je potrebné dodať, že v duchu európskej judikatúry má byť nárok na odpočet DPH uznaný i v prípade, keď je preukázané, že príslušné plnenie poskytol iný než deklarovaný dodávateľ, pokiaľ však je aj tento skutočný (na doklade neuvedený) dodávateľ v postavení zdaniteľnej osoby, resp. v podmienkach slovenského právneho poriadku v postavení platiteľa DPH. Uvedené však na posudzovanej veci nič nemení, pretože v tomto prípade daňové orgány účinne nespochybnili, kto bol skutočným dodávateľom (rozsudok súdneho dvora z 9. decembra 2021 vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie proti Odvolací finanční ředitelství).
31. Je neprípustné, aby si daňové orgány týmto spôsobom kompenzovali dôkaznú núdzu (nedostatok dôkazných prostriedkov) vo vzťahu k vlastnej verzii skutkového deja. Smerodajný a rozhodujúci musí byť za každých okolností vždy dôkazný materiál, ktorý je obsahom administratívneho a súdneho spisu, a nie domnienky daňového orgánu.
32. Nie je vylúčené, aby určitá informácia majúca povahu indície mohla byť za istej konštelácie považovaná za nepriamy dôkaz. V prípade nepriamych dôkazov je možné dospieť k záveru o neexistencii zdaniteľného plnenia, avšak len v prípade, že tieto nepriame dôkazy vylučujú akýkoľvek iný priebeh skutkového deja a tvoria súvislú, logickú, uzatvorenú a ničím nenarušenú sieť dôkazov, ktoré sa vzájomne dopĺňajú a nadväzujú na seba, t. j. jednoznačne vedú k záveru o fiktívnosti zdaniteľného plnenia.
33. Z obsahu administratívnych rozhodnutí, ako sú zhrnuté v rozsudku najvyššieho správneho súdu, je na prvý pohľad zrejmé, že orgány finančnej správy sa zásadnou právnou otázkou unesenia a presunu dôkazného bremena riadne nezaoberali spôsobom, aký je zhrnutý v predchádzajúcich častiach odôvodnenia tohto rozhodnutia. Podobne ani správne súdy na námietky sťažovateľa v tomto smere neposkytli náležitú odpoveď.
34. Z napadnutého rozhodnutia ústavný súd vyvodil, že kasačný súd nerozlišoval na účely presunu dôkazného bremena kvalitatívnu stránku pochybností správcu dane, keď považoval, resp. povýšil indície na relevantné dôkazy. S cieľom dosiahnutia ústavne udržateľného rozhodnutia je potrebné posúdiť v rámci argumentácie ústavného súdu, či správca dane produkoval pochybnosti v rovine signifikantných dôkazov alebo išlo len o hypotézy založené na indíciách a náznakoch vo vzťahu k pravidlám na odpočítanie DPH.
35. Závery najvyššieho správneho súdu odobrujúce postup správcu dane bez odpovede na konkrétne námietky sťažovateľa sú v konflikte s judikatúrnymi východiskami rozhodovacej činnosti súdneho dvora, podľa ktorých daňový orgán vo všeobecnosti nemôže od zdaniteľnej osoby vyžadovať, aby jednak overila, že vystaviteľ faktúry vzťahujúcej sa na tovar a služby, na základe ktorých sa požaduje výkon práva na odpočítanie dane, disponuje predmetným tovarom, je schopný ho dodať a splnil si povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť DPH, aby sa tým ubezpečila, že na strane subjektov na vstupe nie sú nezrovnalosti alebo podvod, a jednak, aby v tejto súvislosti disponovala príslušnými dokumentmi (rozsudok z 22. októbra 2015 vo veci PPUH Stehcemp, C-277/14, bod 52).
36. Keďže predloženie takýchto dodatočných dokladov nie je upravené v čl. 178 písm. a) smernice o DPH a môže sa neprimeraným spôsobom dotknúť výkonu práva na odpočítanie, ako aj zásady neutrality, príslušný vnútroštátny daňový orgán nemôže vo všeobecnosti vyžadovať takéto predloženie. Zásady upravujúce uplatňovanie spoločného systému dane z pridanej hodnoty členskými štátmi, najmä zásady daňovej neutrality a právnej istoty sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia tomu, aby v prípade existencie jednoduchých nepodložených podozrení zo strany vnútroštátnej daňovej správy, pokiaľ ide o skutočné uskutočnenie hospodárskych transakcií, ktoré viedli k vystaveniu daňovej faktúry, bolo zdaniteľnej osobe, ktorej bola vystavená daňová faktúra, odopreté právo na odpočítanie DPH, ak nie je schopná okrem uvedenej faktúry poskytnúť iné dôkazy o tom, že vykonané hospodárske transakcie sú skutočné (rozsudok súdneho dvora zo 4. júna 2020 vo veci SC C.F. SRL, C-430/19).
Celý text rozhodnutia je dostupný TU.
Spracovanie rozhodnutia: Tomáš Čentík
