Pri výkone správy daní zvyknú správcovia dane sledujúc napĺňanie štátneho rozpočtu ukladaním pokút vydať tzv. predčasné rozhodnutia. Ide o situáciu, keď na základe výsledku daňovej kontroly obsiahnutého v protokole (kde sa zistilo nesprávne určenie dane, t.j. že daňový subjekt má zaplatiť vyššiu daň alebo nemá nárok na vrátenie dane) vydá správca dane v nadväznosti na túto skutočnosť rozhodnutie o uložení pokuty. Postup správcu dane, ktorým vydá rozhodnutie o uložení pokuty iba na základe protokolu z daňovej kontroly je v rozpore s daňovým poriadkom.
Rozhodnutie o uložení pokuty totiž nemôže byť vydané skôr, ako nadobudne právoplatnosť rozhodnutie o povinnosti zaplatiť rozdiel dane, ktorý bol daňovou kontrolou zistený. Protokol z daňovej kontroly nie je rozhodnutím v daňovom konaní – tento dokument je v podstate prameňom dôkazu, ktorý zachytáva výsledok šetrenia daňovou kontrolou (§ 24 ods. 4 daňového poriadku) a ktorý je následne použitý ako dôkazný podklad v daňovom (vyrubovacom) konaní.
Vyrubovacie konanie spravidla začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 daňového poriadku – ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole. Vyrubovacie konanie končí dňom doručenia rozhodnutia daňovému subjektu. Vyrubovacie konanie nezačne, ak sa výzva podľa § 46 ods. 8 nezasiela (t.j. ak nebol zistený rozdiel v uplatnenej sume). Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý začal daňovú kontrolu (§ 68 ods. 1 daňového poriadku).
Správca dane v rozhodnutí vydanom vo vyrubovacom konaní vyrubí daň alebo rozdiel dane oproti vyrubenej dani, príp. určí rozdiel v sume, ktorú mal daňový subjekt podľa osobitných predpisov vykázať (napr. daň z príjmu) alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov (napr. nárok na nadmerný odpočet dane z pridanej hodnoty).
Výsledkom vyrubovacieho konania, ktoré nasleduje bezprostredne po skončení daňovej kontroly je teda rozhodnutie správcu dane, ktoré má obsahovať všetky zákonné náležitosti požadované § 63 daňového poriadku a proti ktorému má daňový subjekt možnosť podať v rámci svojej procesnej obrany odvolanie. Podstatným je v tomto smere ustanovenie § 63 ods. 1 daňového poriadku, podľa ktorého ukladať povinnosti alebo priznávať práva pri správe daní možno len rozhodnutím.
Samotné doručenie protokolu z daňovej kontroly daňovému subjektu nie je postačujúce ako podklad pre vydanie rozhodnutia o uložení pokuty. Po skončení vyrubovacieho konania musí byť najprv doručené daňovému subjektu rozhodnutie, v ktorom určí správca dane rozdiel v sume, pričom až po právoplatnosti tohto rozhodnutia môže nasledovať rozhodnutie o uložení pokuty za správny delikt. Je právne neprípustné, aby bez právoplatného rozhodnutia, z ktorého sa daňový subjekt dozvie o dôvodoch, pre ktoré správca dane odmietol priznať nárok v uplatnenej výške, resp. určil rozdiel v uplatnenej sume (dorubil daň) bolo rozhodnuté o udelení pokuty. Je potrebné zdôrazniť, že ukladať povinnosti v daňových veciach možno výlučne rozhodnutím, t.j. nie protokolom, ktorý nemá povahu a náležitosti rozhodnutia a nemožno sa proti nemu odvolať ani podať iný opravný prostriedok.
Z vyššie uvedeného vyplýva, že kým správca dane nevydá rozhodnutie so všetkými zákonnými náležitosťami vrátane odôvodnenia (ktoré sa stane právoplatným, v ktorom sa ukladá povinnosť a proti ktorému je prípustné odvolanie ako procesný nástroj obrany daňového subjektu), je rozhodnutie o uložení pokuty potrebné považovať za predčasné.
Tento právny záver potvrdzuje aj rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky zo dňa 24. apríla 2008, sp.zn. 3 Sžf 72/2007, podľa ktorého správca dane nemôže vydať rozhodnutie o pokute skôr, ako nadobudne právoplatnosť rozhodnutie, ktorým bola daňovému subjektu uložená porušená povinnosť – zaplatiť rozdiel dane z pridanej hodnoty. Najvyšší súd Slovenskej republiky konštatoval, že podmienka právoplatnosti platobného výmeru je implicitne obsiahnutá v ust. § 35 ods. 1, písm. d/ zák.č. 511/1992 Zb. (pozn. § 154 a § 155 zákona č. 563/2009 Z.z.), pretože vlastná daňová povinnosť zistená správcom dane musí byť v zmysle § 30 ods.1 v spojení s § 30 ods. 6 zák.č. 511/1992 Zb. (pozn. § 63 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z.) uložená rozhodnutím, ktoré má konštitutívne účinky. Preto pokiaľ takéto rozhodnutie nenadobudne právoplatnosť, právne neexistuje povinnosť zistená správcom dane, a preto pred právoplatnosťou rozhodnutia nie je možné zistiť kladný rozdiel dane, ktorý je základom pre uloženie pokuty v zmysle § 35 ods. 1, písm. d/ zák.č. 511/1992 Zb. (pozn. § 154 a § 155 zákona č. 563/2009 Z.z.).
Správca dane je povinný rešpektovať a dodržiavať vzťah tzv. závislých rozhodnutí, ktoré sú vzájomne podmienené v následnom poradí tak, že rozhodnutie o pokute (tzv. závislé rozhodnutie) možno vydať najskôr po nadobudnutí právoplatnosti rozhodnutia o uložení povinnosti (tzv. základné rozhodnutie). Vlastnosť závislých rozhodnutí vyplýva zo skutočnosti, že povinnosti v daňovom konaní možno ukladať iba rozhodnutiami, ktoré majú konštitutívny charakter.
Tomáš Čentík
26.2.2015
